Burgerlijke maatschap en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik toch nog mogelijk voor 1 juni 2017

Op 26 april 2017 heeft de Vlaamse Belastingdienst (VLABEL) een toevoeging gedaan aan het intussen bekende standpunt van de gesplitste aankoop / gesplitste inschrijving (SP 15004). Wij hebben dit standpunt al toegelicht in eerdere artikels ("schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik onder vuur"; "standpunt over de gesplitste aankoop weer gewijzigd"). De toevoeging die nu is gedaan, heeft betrekking op schenkingen van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap. Wij geven hieronder alvast een eerste toelichting bij deze aanvulling van VLABEL en de praktische implicaties daarvan.

Ter herinnering: de gesplitste inschrijving en schenking met voorbehoud van vruchtgebruik

VLABEL is al langer van mening dat niet alleen een gesplitste aankoop maar ook een gesplitste inschrijving van effecten en geldbeleggingen (vruchtgebruik op naam van de erflater en blote eigendom op naam van de erfgenaam) onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.7. VCF valt. Conform de interpretatie van dit artikel door VLABEL is een gesplitste inschrijving onderworpen aan erfbelasting. Dit kan worden vermeden op twee manieren:

• Ofwel kan men aantonen dat er geen causaal verband is tussen de schenking (voorafgaand aan de gesplitste inschrijving) en de gesplitste inschrijving;
• Ofwel kan men aantonen dat op de voorafgaande schenking 3% schenkbelasting is betaald.

In de praktijk komt het er dus op neer dat men enkel zekerheid heeft dat men geen erfbelasting meer betaalt op een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik indien er schenkbelasting is betaald. Het tegenbewijs van het gebrek aan causaal verband zal nooit kunnen worden geleverd. Het is dus niet meer - zoals vroeger - relevant dat de schenking heeft plaatsgevonden meer dan drie jaar voor het overlijden van de schenker (art. 2.7.1.0.5. VCF). Wij hebben dit standpunt grondig onderzocht en bekritiseerd (B. VERDICKT, “De sniper van artikel 2.7.1.0.7. VCF en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik”, TFR 2017, nr. 516; T. MELIS, “Over de gesplitste verkrijging en inschrijving: de zonde van de bedekte bevoordeling”, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen 2016-2017).

Dit standpunt is van toepassing op alle gesplitste inschrijvingen van effecten en geldbeleggingen vanaf 1 juni 2016. Dit was het einde van hetgeen men de “kaasroute” is gaan noemen in de pers. Deze naam is afkomstig van het gebruik van Nederlandse notarissen voor de schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik.

Schenking van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap

VLABEL preciseert nu hoe dit standpunt moet worden toegepast op een gesplitste inschrijving van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap. Een burgerlijke maatschap is een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid en deze vennootschap is fiscaal transparant. Dat wil - kort gezegd - zeggen dat de maten worden belast alsof zij zelf eigenaar zijn van de onderliggende bestanddelen van de burgerlijke maatschap.

Deze fiscale transparantie wordt door VLABEL doorgetrokken voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7. VCF. Dit betekent dat het standpunt in verband met de gesplitste inschrijving dus van toepassing is op een burgerlijke maatschap indien de onderliggende activa van de burgerlijke maatschap effecten of geldbeleggingen zijn. Dit is belangrijk. Gaat het om kunst, dan is artikel 2.7.1.0.7. VCF niet van toepassing (geen effect of geldbelegging). Gaat het om aandelen van een familiale vennootschap, dan is geen erfbelasting verschuldigd indien de schenking van de deelbewijzen onderworpen is aan het gunstregime (vrijstelling schenkbelasting), omdat het tegenbewijs voor artikel 2.7.1.0.7. VCF is geleverd.

De toevoeging in verband met de burgerlijke maatschap is te lezen onder punt B van SP 15004. Belangrijk daarbij is dat punt B slechts van toepassing is op gesplitste inschrijvingen vanaf 1 juni 2017!

Dit heeft praktisch een zeer belangrijke implicatie. Schenkingen van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap voor 1 juni 2017 worden dus niet geviseerd door artikel 2.7.1.0.7. VCF. Voor deze schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik geldt dus enkel de toepassing van artikel 2.7.1.0.5. VCF. Dit betekent dat erfbelasting enkel verschuldigd is indien de schenker overlijdt binnen de drie jaar na het doen van de schenking. We gaan hier niet in op de problematiek van VB 16046, omdat het een andere problematiek betreft (schenking in volle eigendom onder last tot betaling van een rente). Daarover leest u meer in een ander artikel.

Voor gesplitste inschrijving na 1 juni 2017 is het anders. Voor VLABEL kan de gesplitste inschrijving blijken uit:

• ofwel de vermeldingen in het matenregister (materiële gesplitste inschrijving);
• ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (materiële gesplitste inschrijving);
• ofwel de zakenrechtelijke situatie van de effectenportefeuille of geldbeleggingen (juridische gesplitste inschrijving).

Indien er sprake is van dergelijke gesplitste inschrijving, dan speelt artikel 2.7.1.0.7. VCF volgens VLABEL.

Samengevat: schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik van een burgerlijke maatschap vallen altijd onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.7. VCF indien de onderliggende activa bestaan uit effecten en geldbeleggingen. De enige manier om de toepassing van dit artikel te vermijden is de betaling van schenkbelasting. Of door aan te tonen dat de gesplitste inschrijving is ontstaan door erfenis.

De burgerlijke maatschap en de bestemming van opbrengsten

VLABEL doet ook uitspraak over de bestemming van opbrengsten in een burgerlijke maatschap. Bij een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik komen de opbrengsten toe aan de vruchtgebruiker. In het kader van een burgerlijke maatschap wordt jaarlijks op de algemene vergadering beslist over de bestemming van de opbrengsten.

VLABEL stelt hierover het volgende: “Indien de vruchtgebruiker met de aan hem uitgekeerde opbrengsten (in de zin van burgerlijke vruchten) van de effecten nieuwe effecten koopt, die eveneens gesplitst worden ingeschreven, dan is er sprake van een nieuwe gesplitste inschrijving die eveneens onder de toepassing valt van artikel 2.7.1.0.7 VCF. Hetzelfde geldt indien de opbrengsten van de effectenportefeuille niet worden uitgekeerd ingevolge een beslissing van de algemene vergadering, in die zin dat elke niet uitgekeerde opbrengst wordt beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving.”

Belangrijk is dat VLABEL haar beslissing beperkt tot “burgerlijke vruchten”, dit zijn de vruchten die conform het burgerlijk recht als “vrucht” worden gekwalificeerd. Het gaat dan voornamelijk om interesten, dividenden, enz. Meerwaarden en andere vruchten kunnen conventioneel - bijvoorbeeld op basis van de statuten van de burgerlijke maatschap - worden toegekend aan de vruchtgebruiker, maar het standpunt is daarop niet van toepassing.

Concreet zijn er de volgende mogelijkheden:

• De vruchtgebruiker neemt de opbrengsten op en deze worden (in volle eigendom) uitgekeerd aan de vruchtgebruiker op een aparte rekening. Artikel 2.7.1.0.7. VCF is dan uiteraard niet van toepassing. Maar deze vruchten zullen dan wel tot de fiscale nalatenschap behoren indien zij niet worden geschonken of verteerd.
• De vruchtgebruiker koopt met burgerlijke vruchten nieuwe effecten of geldbeleggingen en deze worden gesplitst ingeschreven. Er vindt dan een nieuwe gesplitste inschrijving plaats, waarop artikel 2.7.1.0.7. VCF van toepassing is. D.w.z. dat er erfbelasting verschuldigd is, tenzij er schenkbelasting is betaald. Schenkbelasting zou men kunnen betalen door de beslissing van de algemene vergadering vrijwillig te onderwerpen aan schenkbelasting.
• Als de vruchtgebruiker dat doet met andere opbrengsten (dus niet met burgerlijke vruchten), dan speelt dit artikel niet. Er kan eventueel wel sprake zijn van een onrechtstreekse schenking waarop artikel 2.7.1.0.5. VCF van toepassing is.
• Men kan ook beslissen om deze vruchten niet uit te keren, maar te incorporeren in het kapitaal van de burgerlijke maatschap, waardoor deze de gesplitste eigendomsverhouding volgt. Ook dan is artikel 2.7.1.0.7. VCF van toepassing in de mate het burgerlijke vruchten betreft. Anders niet.

Uit de tekst van de beslissing zelf zou kunnen worden afgeleid dat de regeling van toepassing op beslissingen van een algemene vergadering vanaf 1 juni 2017: "Hetzelfde...." en "niet uitgekeerde opbrengst wordt beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving". Een niet-uitkering gebeurt maar vanaf het ogenblik van de beslissing daartoe. VLABEL heeft ons echter bevestigt dat het nieuwe standpunt enkel betrekking heeft op vruchten die zijn ontstaan vanaf 1 juni 2017.

Herbelegging van effecten

Wat als u een schenking hebt gedaan van effecten of geldbeleggingen met voorbehoud van vruchtgebruik in het verleden en u wilt bepaalde effecten verkopen en daarmee nieuwe effecten kopen? VLABEL bevestigt dat het niet om een “nieuwe” inschrijving gaat en dat men dus het tegenbewijs volgt dat geldt op het ogenblik van de initiële gesplitste inschrijving. Als dat een inschrijving was die gebeurde voor 1 juni 2017, dan kan men dat aantonen door de oude regels. Het was voldoende om aan te tonen dat er een schenking was gebeurd vóór de inschrijving om de toepassing van artikel 2.7.1.0.7. VCF te vermijden. En natuurlijk moest deze schenking dan gebeurd zijn binnen de drie jaar voor het overlijden om artikel 2.7.1.0.5. VCF te vermijden.

Concreet: wat moet u weten?

• Schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap kunnen gebeuren voor 1 juni 2017 zonder dat het gaat om gesplitste inschrijving in de zin van artikel 2.7.1.0.7. VCF. Als de inschrijving ervan plaatsvindt voor die datum is enkel erfbelasting verschuldigd indien de schenker overlijdt binnen de drie jaar na de schenking.
• Schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap na 1 juni 2017 vallen onder het intussen gekende standpunt: schenkbelasting of erfbelasting;
• Vruchten die zijn ontstaan voor 1 juni 2017 vallen onder de oude regels en hebben op successierechten vlak geen gevolg voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7. VCF;
• Indien er beslissingen worden genomen op de algemene vergadering na 1 juni 2017 met betrekking tot burgerlijke vruchten, dan kan het zijn dat deze beslissing wordt gezien als een nieuwe gesplitste inschrijving en dus het gekende regime ondergaat: schenkbelasting of erfbelasting.